公司合并并购中的土地增值税问题

一、 关于公司合并中涉及的土地增值税问题

在公司合并过程中，被合并公司会将自己拥有土地使用权和房屋建筑物归入存续公司或者新设公司，这些资产需要从被合并公司向存续公司或者新设公司过户，因此会涉及到土地增值税问题。

根据土地增值税暂行条例第二条的规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。土地增值税暂行条例实施细则第二条对暂行条例这一规定进一步解释为：条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。在公司合并过程中，被合并公司是否需要缴纳土地增值税，关键就看被合并公司将房地产归入存续公司或者新设公司的行为是否符合土地增值税暂行条例的规定。

虽然在所得税法范围内除同一控制下的公司合并外，被合并公司将资产归入存续公司或者新设公司应当视同转让资产确认应税所得，但是并不能据此就认定被合并公司向存续公司或新设公司转移资产的行为就是转让资产的行为；虽然在合并过程中，被合并公司的资产归入存续或者新设公司后，其股东也据此获得了存续公司或者新设公司的相应股权，但是也不能就据此认定被合并公司或者被合并公司的股东就取得了转让资产的收入。因此，在公司合并过程中，被合并公司或者被合并公司股东的行为不符合土地增值税暂行条例关于土地增值税纳税义务人的规定，应当不负有缴纳土地增值税的义务。

1995年财政部、国家税务总局发布的《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税1995年48号文），为被合并公司在实务中不蒙冤被征收土地增值税提供了依据，该文的第三条明确规定，“在公司兼并中，对被兼并公司将房地产转让到兼并公司中的，暂免征收土地增值税。”虽然这里的兼并一词很难给出明确的定义，但笔者理应当包括企业合并在内。

二、关于公司合并中涉及的增值税问题

根据增值税暂行条例的规定，增值税是对在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人征收的一种流转税。公司在合并中涉及的增值税包括两个方面的内容：第一、被合并公司将机器设备、存货资产转移到存续公司或者新设公司，是否视同销售征收增值税；第二、被合并公司未抵扣完的增值税进项税额，在公司合并后存续公司或者新设公司能否延续抵扣。这两个问题涉及到合并各方的经济利益，是公司策划合并过程中必须考虑的问题。下面我们分别对这两个问题进行讨论：

1 被合并公司将货物转移到合并公司是否征收增值税

笔者的答案是不应当征收。理由如下：第一、根据增值税暂行条例的规定，对销售货物的行为征收增值税，而在公司合并过程中被合并公司将资产转移到存续公司或者新设公司的行为，并不是销售资产的行为。在这里被合并公司不是销售方，存续公司或者新设的公司也不是购买方，所以不能适用增值税暂行条例对被合并公司视同销售征收增值税；第二、在增值税暂行条例第四条规定的八种视同销售货物的行为中，不包括被合并公司向存续公司或者新设公司转移货物类资产的行为，其他有关增值税的法规文件也未提到要对被合并公司将货物类资产转移到存续公司或者新设公司的行为征收增值税，所以不能视被合并公司向存续公司或者新设公司转移货物类资产的行为为销售行为，不能向被合并公司征收增值税；第三、如果向被合并公司征收增值税，被合并公司就得为存续或者新设公司开具增值税发票，存续公司或者新设公司就可以将其增值税作为进项税抵扣，结果并不存在任何实际意义；第四、即使不对被合并公司征税，存续公司或者新设公司在销售这些货物类资产时仍应当开具增值税发票，依法缴纳增值税，增值税链条并不被破坏。在2011年之前国家税务总局相关的文件有《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号），《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号），《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》（国税函[2010]350号）等，但说法不统一，实务中也不一致。

对此，2011年2月18日国家税务总局发布了《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（2011年第13号）作出了进一步澄清。 该公告全文如下：
“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下：
“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

本公告自2011年3月1日起执行。此前未作处理的，按照本公告的规定执行。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函[2009]585号）、《国家税务总局关于中国直播卫星有限公司转让全部产权有关增值税问题的通知》（国税函[2010]350号）同时废止。”自此，对在企业合并中被合并企业将货物转移至合并企业不征收增值税有了明确的法律依据。

2 被合并公司未抵扣完的进项税额是否可以结转抵扣

笔者的答案是可以结转抵扣。理由如下：第一、对被吸收的公司来说，其尚未抵扣的进项税额是该公司的资产，而根据公司合并的有关法规，被合并公司的资产、债权、债务要归结到存续公司或者新设公司；第二、从公司法和税法角度说，合并后的公司的经营活动是合并前公司经营活动的延续，不仅民事权利和义务为法定承继，而且行政义务包括纳税责任也为法定承继。故此，合并前公司尚未抵扣完的增值税进项税额可以结转到合并后的公司中继续抵扣；第三、允许被合并公司尚未抵扣完的进项税额在存续公司或者新设公司中延续抵扣，并不打破增值税的征税链条，反而正好维持了增值税的征税链条。因为合并后的公司要继续使用或者加工从被合并公司接收的货物，并销售使用这些货物生产出的产品，发生销项税额，只有抵扣后才为合并后的存续公司或者新设公司应当缴纳的增值税额。这恰好维持了增值税的征税链条，保证了国家的税源。第四，如果不允许被合并企业的进项税余额结转到存续公司或者新设公司抵扣，被合并企业可以采取将资产销售给合并后存续公司或新设公司的方法，取得销项税额后进行抵扣，而存续公司或者新设公司又可以凭购买该等资产的增值税发票进行进项税抵扣，从而不致使进项税余额资产浪费。