2024年两高涉税司法解释后：虚开增值税专用发票罪存巨大争议？

东莞中堂律师获悉

2024年，我国最高人民法院和最高人民检察院对虚开增值税专用发票罪进行了限缩性司法解释，此举在实务操作中引发了广泛争议：那些不满足虚开增值税专用发票罪构成要件的行为，是否应被定性为非法买卖增值税专用发票罪？关于这一问题，存在两种不同的看法：一方面，有人认为，若虚开行为并无欺诈意图，未导致税款流失，便不构成虚开增值税专用发票的罪行，亦无严重的社会危害性，因此不构成非法买卖增值税专用发票的犯罪；另一方面，也有观点提出，在虚开增值税专用发票的过程中，若涉及支付或收取所谓的“开票费”或“税点”，这些行为应被视为非法买卖。

为了解答这一备受关注的议题，本期的文章特意选取了多位专家就虚开增值税专用发票罪行与非法交易此类发票的犯罪行为之间的联系所作的详细讨论，以供读者参阅。

张明楷在其著作《危害税收征管罪的体系解释》中，于《财经法学》杂志2025年4月2日的首期发表了该文。

首先，根据刑法第207条所定，非法出售增值税专用发票的犯罪行为，以及第208条所规定的非法购买增值税专用发票的犯罪行为中堂律师，所指的增值税专用发票，必须是那些印鉴完备且为空白的增值税专用发票；此类发票一旦被他人获取，即可被用于虚假开具发票（换言之，即能被用来骗取抵扣增值税款的发票）。至于那些已经被虚假开具的增值税专用发票，则不属于构成本罪所需的增值税专用发票范畴。

首先，非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪的法定最高刑罚均为无期徒刑；其次，若不构成后者，则以前者定罪，这样一来，就失去了对后者成立范围进行限制的作用。

其次，非法售卖增值税专用发票的行为，本质上是为了便利骗取增值税款项的犯罪行为，然而，鉴于其规定的刑罚较为严厉，因此不应当将其处罚的适用范围过分扩张。

其次，我国刑法已明文规定虚开发票的罪行。正如前文所述，即便未用于骗取抵扣，那些虚开的增值税专用发票同样触犯了虚开发票罪的构成要件。若再将这种行为定性为出售增值税专用发票，则会导致法律条文间的交叉和重复，进而以想象竞合的借口加重处罚，这种做法显然是不妥当的。

第三，在现实生活里，不论开具何种发票，本质上都会涉及收取开票费用，立法机构自然清楚这一构成立法依据的基本事实。换句话说，在虚开发票罪中，虚开行为本身并未将收取开票费用排除在外，将收取费用的行为单独定性为销售行为，实际上并无此必要。

行为人是否收取了开票费用，这与虚开的增值税专用发票为侵害哪些法益提供了便利并无直接联系。简而言之，行为人是否收取开票费，与该行为是否损害了国家应得的税收权益或既得的税收权益并无必然联系。因此，不能简单地将收取开票费用的虚开增值税专用发票行为等同于触犯了法定刑较重的非法出售增值税专用发票罪。

虚开的增值税专用发票，无论其是否用于骗取抵扣税款，其性质和违法程度均与普通发票无异。因此，若将未骗取抵扣税款而虚开的增值税专用发票行为定性为非法出售增值税专用发票罪，则与虚开发票罪的处罚标准存在明显的不一致。

王新在《中国刑事法杂志》2025年第2期发表了文章，题目为《税收犯罪的刑事法律规制与司法认定——兼论2024年税收犯罪司法解释的关键内容》。

《2024解释》在司法实践中引发了一些新的问题，需要我们深入总结和探讨。特别是第10条第2款，它在限制虚开增值税专用发票罪适用范围方面发挥了作用，但部分司法机关在未认定虚开增值税专用发票罪的情况下，由于不要求发票类犯罪具备骗取税款的目的或造成税款损失后果，反而将焦点转向了作为虚开发票手段或目的的发票类犯罪，这导致了非法出售和非法购买类发票犯罪适用范围的扩大。这是所谓的“按下葫芦起了瓢”，尤其是观察非法出售增值税专用发票罪的法定刑罚，总体上与虚开增值税专用发票罪相当，但显得过于严厉。因此，从罪刑相称和避免打击范围过广的角度考虑，我们必须重新审视，并考虑对非法出售增值税专用发票罪的实施范围进行适当缩减。

从1995年全国人大常委会颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》这一立法的背景出发，当时增值税专用发票的获取必须通过税务机关依法进行，且这些发票均以纸质形态存在。这一规定导致了一个现象，即从税务机关以外的途径获得的增值税专用发票，通常都是未填写任何信息的“空白”发票。鉴于这一情况，在司法领域，部分司法工作者持有观点，即非法出售增值税专用发票的犯罪主体，应指向那些“未填写信息的”增值税专用发票，并据此对适用范围进行限制。然而，伴随我国发票数字化管理技术的进步，增值税专用发票已经实现了电子化处理，不再依赖于纸质发票的物理形式，也不再需要借助税控设备来完成开具。在流程上，电子化增值税专用发票的生成需先在开票系统中录入受票方信息、项目名称、金额以及税额等关键数据，随后才可交付给受票方。这一操作流程的出现，使得非法买卖增值税专用发票的行为，实际上呈现出“先开票，后交易”的模式。这一变化意味着，过去通过限制“空白”发票的买卖来缩小适用范围的策略，已经不再适用。在一定意义上，若将非法出售增值税专用发票的犯罪对象仅限于“空白”发票，那么在当前形势下，《刑法》第207条所规定的非法出售增值税专用发票的罪行将失去法律适用的基础。因此，有必要考虑对刑事立法进行修订和优化。

任素贤在“刑说｜长三角法创研究”公众号发表了一篇文章，题为《不以虚开增值税专用发票罪论处的案件，能否被认定为非法买卖增值税专用发票犯罪？》，该文发表于2025年3月19日。

三、不以“虚开”论，能不能以“买卖”论？

文章一开始就提出了问题，在排除以虚开专票罪进行处罚后，人们的思考路径分化为两个方向：一是转向虚开普通发票罪，对此，我曾在文中指出，此罪不能作为虚开专票罪的替代方案（可点击阅读了解更多），此处就不再详细论述。二是考虑非法买卖专票的犯罪行为。实际上存在另一选择，最高人民检察院在关于理解与适用的阐述中明确指出，对于出于提升业绩、筹集资金、获取贷款等目的而进行的虚开行为，即便不按虚开专用发票罪来定罪，但若这些行为触犯了欺诈发行证券罪、违规披露或不披露重要信息罪、骗取贷款罪等其他罪行，那么依然必须依法承担相应的刑事责任。在司法实践中，第三条路径并不常被采用，这是因为单纯的虚开行为并不能展现出欺诈发行、骗取贷款等特征，难以与金融犯罪行为紧密相连，除非行为者同时存在欺诈发行、骗取贷款等复合行为。

我们着重讨论一下第二条路。行走在这一领域的人们指出，我国最高人民法院在关于税务司法解释的解读中明确指出，那些虚开发票的行为，通常情况下，受票方会以支付开票费、税点等为由，从他人手中获取进项发票进行抵扣，这样一来，开票方与受票方之间就同时形成了非法出售和非法购买增值税专用发票的关联。若受票方在非法购买增值税专用发票后，并非用于骗取税款，而是用于其他目的，且这些目的本身并不构成犯罪，那么这种行为就构成了非法购买增值税专用发票的罪行。

这实际上为在虚开专票罪无法成立的情况下，依据非法买卖专票罪进行认定提供了依据。然而，需特别关注一点，那就是“非法购买”这一核心概念。所谓“非法购买”，根据其理解和适用，通常指的是“受票方通过支付开票费用、税点等手段”，在开票方与受票方之间“建立起一种非法的专票买卖关系”。在司法操作过程中，某些案件将“开票费、税点”的支付或收取行为，与非法买卖专用发票的犯罪行为联系起来。那么，我们是否可以推断，只要一个案件中存在“开票费”“税点”的支付或收取，便足以构成“非法买卖”的罪名呢？对于这一观点，我们有必要进行深入剖析，逐步展开论证。

（一）“开票费”“税点”是啥？

在虚开增值税专用发票的过程中，常常伴随着支付或收取所谓的“开票费”或“税点”，这种情况颇为常见；然而，若是为他人虚开此类发票，却分文不取，对方亦无任何支付，这样的情况倒是颇为罕见。这难道不是暗示着，在虚开专票的犯罪活动中，非法买卖专票的行为似乎与生俱来吗？之前出现的那些涉嫌虚开的案件，其核心问题在于这些行为是否隐藏了非法买卖增值税专用发票的实质？对此，我们必须深入探究所谓的“开票费用”和“税率点”究竟代表什么含义。

“开票费用”这一概念相对直观，它涉及的是企业在销售商品或提供服务时，在出具发票过程中所收取的费用，这一费用并不严格依据发票金额而定。“税点”则可以通俗地理解为，开票人根据发票金额的一定百分比来收取费用，例如，若收取6个“税点”，则意味着开票费用为发票金额的6%。由此看来，“税点”与“开票费用”在本质上并无太大差异。那收取所谓的“开票费用”或“税费”是否仅仅是为了获取增值税专用发票？

（二）开票方为什么要收取“开票费”“税点”？

将提出将提供或收取“开票费用”“税费”视作“非法交易”的见解认为，开具发票的当事人所承担的交易成本仅限于虚开的增值税专用发票这一纸张，而在这一前提下收取费用则被视为一种盈利手段，因此可以将其定性为非法交易。

然而，这真的是事实吗？开票方在开具发票时，收取所谓的“开票费”和“税点”，难道仅仅是为了非法买卖专用发票，就不再有其他动机了吗？他们所承担的费用，难道仅仅是增值税发票上那薄薄的一张纸的成本吗？在此，我们需要引入一个新概念，即综合税负率。

综合税负率是指企业实际支付的各项税费总和，与在同一时期内企业所获得的利润总额或总收入总额之间的比例关系。

在我们所举的例子中，若缺乏实际交易，且排除各种复杂因素的干扰，若将发票开具给他人，那么将会面临15.704%的税负压力。换言之，若开具1000万元的发票，至少需收取15.704%的“税点”以抵消税收成本。故在虚开发票的情况下，开票方所收取的“税点”并不直接等同于“利润”，还需考虑所收费用是否足以覆盖其成本。

（三）收取“开票费”“税点”的行为不是简单的买卖专票的行为

在涉及虚开并收取所谓的“开票费”和“税点”的案例中，开票方可能抱有两种主观意图：一方面，可能是为了弥补成本而收取费用；另一方面，也可能是为了谋取利润而进行收费。对于前一种情况，很难明确判断出是否存在进行“非法买卖”的故意及其性质。对于第二种情况，不能仅凭收取的费用超出成本便断定为“非法买卖”，还需考虑所获利润是否足以构成“买卖”的评价标准，以及是否引发了严重的社会负面影响。若是以买卖专用发票为目的，所收取的“开票费”“税点”若显著超过其应纳税成本，且对社会造成严重危害，则可判定为非法买卖专用发票；而若仅仅是帮助他人虚开专用发票，为弥补成本而收取“开票费”“税点”，则将其定性为“非法买卖”则显得既无买卖的故意，也无买卖的实际内容。

四、摁下葫芦，是会起瓢的

最高法在理解和适用涉税司法解释第十条时明确指出，此举是对“虚开专票罪”的适用范围进行了缩小，原因在于“行为犯说”导致入罪门槛较低，与该罪的法定刑设置存在不匹配，引发了广泛争议，因此，对虚开专票罪进行限缩性解释已成为普遍共识。

最高法院的“限缩”措施以及最高检察院的“出罪”做法，其根本目的是为了应对虚开专用发票罪在司法实践中所面临的众多难题。然而，若将某些不构成虚开专用发票的行为定性为非法买卖专用发票犯罪，那么在处理虚开专用发票案件时，可能会引发“行为犯入罪门槛过低”、“法定刑配置不均衡”以及“存在争议”等问题，这些问题同样会出现在非法买卖专用发票犯罪的处理中。实际上，此类问题在司法领域已经显现。特别是非法销售专用发票的行为，其法律规定的刑罚与虚开专用发票的罪行相仿。若不将虚开专用发票的行为定性，却将其归为非法销售专用发票，那么原本意图限制的行为反而以另一种方式得到了“放宽”。非法买卖专用发票的犯罪活动，仿佛步入了“虚开”所走过的轨迹，原本试图解决的问题，却以新的形式重新浮现，这便是所谓的“按下葫芦起了瓢”。

综合来看，对于不以虚开专票罪处理的案件，不能仅依据非法买卖专票的犯罪行为来定罪和处罚。需考察单纯的虚开行为是否具有严重的社会危害性，若无，则可视为“无罪释放”；若存在严重的社会危害性，还需审视行为人是否具有买卖的故意，其行为是否具备买卖的特征。不能将支付或收取所谓的“开票费”“税点”等行为直接等同于非法买卖专票。同时东莞中堂律师，要避免长期以来虚开专票罪被批评的“行为犯说入罪门槛低，法定刑配置不协调”等问题，避免换汤不换药，让非法买卖专票再次披上“新衣”。

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